管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部需要，是一项通过利用相关信息，有机融合财务和业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。推进管理会计体系建设既是监管部门的明确要求，也是商业银行转型发展的必然选择。本文主要阐述商业银行管理会计建设的重要性，研究管理会计体系的构建，总结管理会计体系建设难点。
一、 商业银行管理会计体系建设的重要性
首先，后金融危机时代全球债务风险的加剧裂变、国内经济环境的复杂多变和资本监管约束的强化，需要借助管理会计创新价值创造模式，增强可持续发展能力。其次，利率市场化改革的推进，使得商业银行经营不得不更多关注经营成本。价格的竞争，体现为成本承受能力的竞争，而要有效管理成本，就必须借助管理会计实现精细化管理。最后，管理会计体系建设是实现多维度业绩准确计量，进行各项经营管理决策的依据。管理会计在传统机构维度业绩计量的基础上，进一步按照机构、产品、行业和客户进行多维度的业绩计量，全面、真实、科学地反映机构利润、产品线价值、行业盈利和客户贡献等，为商业银行经营管理提供有效的决策支持。
二、商业银行管理会计体系的构建
商业银行的管理会计体系建设是一项全局性、系统性的大工程，它的实施需要银行管理组织来统筹协调、推动行内进行业务及管理流程再造，通过搭建强大的管理会计体系，实现管理会计职能的有效发挥。笔者认为，商业银行管理会计体系应主要从以下几个方面进行建设：
（一）实施资金转移定价(FTP)管理
FTP是Funds Transfer Pricing的简称，直译“资金转移定价”，它是商业银行内部资金中心与业务经营单位按照一定规则、全额有偿转移资金，达到核算业务资金成本或收益等目的的一种内部定价方式。FTP是商业银行构建管理会计体系的前提和基础。
资金转移定价的基本原理是商业银行总行建立虚拟资金库，以统一的内部资金转移价格，从资金筹集部门买入资金，并将资金卖给资金使用部门（资金营运部、网点），由资金的无偿使用变为有偿使用，充分发挥利率的杠杆作用。
资金转移定价的建设主要有：第一，收益率曲线的制定。就国内具体实践而言，构建转移曲线存在两种做法，一种是构建到期收益率曲线，另一种是构建零息收益率曲线。到期收益率是使债券未来现金流的现值与债券价格相等的利率，通常被看作从债券购买日开始持有到期的回报率。零息收益率指即日计息、到期日统一还本付息的债券利率。在实际工作中，FTP价格通常以内部收益率曲线为基础，综合考虑经营导向、流动性调整等因素。第二，定价方法的确定。常用的定价方法有：移动平均法、票面利率差额法、现金流加权期限法、偿还曲线法、直接期限匹配法等。
通过实施内部资金转移定价对商业银行利率风险集中管理、提升金融产品定价以及优化绩效评价方面有着非常重要的作用。
（二）全成本分摊建设
全成本分摊是将银行运营过程中发生的所有费用根据收益关系细分到机构、条线、产品及客户等不同维度的责任主体，以准确计量其承担的责任成本。全成本分摊的建设主要有以下步骤。
第一、界定责任中心。责任中心是指具有一定的管理权限，并承担相应经济责任的内部责任单位。根据银行各部门的服务职能，将其划分为成本中心和利润中心。成本中心主要是对银行的成本投入承担责任的中心，他们不能直接对外经营产生效益。商业银行中具有管理职能的业务部门、管理部门和公共部门均属于成本中心。利润中心是指既要对银行的成本投入控制负责，又要对银行的收入和利润的负责的中心。利润中心拥有独立收入并具有相对自主经营的决策权。如：各分支行、国际业务部等。
第二、定义分摊路径。在管理会计体系下，应将银行中所有的成本费用支出全部纳入运营成本的划分过程，最终核算到责任中心，甚至客户、产品等更小的经营单元。为了准确计量每个责任中心的责任成本，需要在传统会计核算准确的基础上，按照费用分摊的策略，依托于管理会计平台进行费用分摊，将银行在经营管理中所发生的所有费用根据分摊策略进行逐步分摊到各责任中心，甚至分摊到各个客户、员工及产品等，便于准确核算该经营单元的经营管理情况。
第三、确定分摊规则。在财务报账环节，对于能够确认某责任中心的费用，按照传统的会计核算流程，直接将费用记账到相应的责任中心，并承担相应费用；但是，该费用收益部门涉及到几个责任中心时，应确认收益责任中心的分摊规则（如人数、业务量、日均存款等），并直接将费用分摊到相应收益的责任中心。如：将公共管理部门及后台服务部门所发生的受益责任中心分为多个费用支出进行梳理，按照相应的分摊规则，依托管理会计平台分摊到其他责任中心，将已经分摊到利润中心的费用及自身受益的费用，按照业务量、交易时间、交易笔数、存贷余额等分摊因子，将费用分摊至客户、产品、员工等更小的单元，便于进一步的产品定价、客户考核等经营决策。
全成本分摊是一个系统工程，从分摊逻辑的确定，到分摊系统建设，以及最后分摊结果的运用，实际上就是对商业银行财务精细化管理的一个梳理。
（三）盈利性分析构建
管理会计下的盈利分析主要是以价值创造为导向，采用经济增加值的方法，从机构、客户、行业、产品等多维度，采用风险调节后盈利核心指标（经济增加值EVA和风险资产调整资本收益率RAROC）进行评价，为管理者提供准确的决策支持。盈利分析体系如下图所示：
经济增加值EVA（Economic Value Added）：又称经济利润，指从税后净利润中扣除包括股权和债务的全部投入资本成本后的所得。计算公式如下：
EVA =FTP税后利润-经济资本成本
其中：FTP税后利润=资产业务FTP利润+负债业务FTP利润+中间业务净收入+其他营业收入-其他营业支出+营业外收入-营业外支出-营业费用-营业税金及附加-呆账准备金
经济资本成本＝经济资本占用额×经济资本成本率
经济资本占用额=风险资产经济资本占用额+资本性经济资本占用额
其中：风险资产经济资本占用额＝∑（单项业务资产日均余额×该项业务经济资本分配系数）
资本性经济资本占用额＝∑（资本性资产×该项业务经济资本分配系数），资本性资产的计量包括固定资产净额、在建工程余额、固定资产清理余额、无形资产余额和长期待摊费用余额等。
经济资本分配系数=表内外风险资产权重×目标资本充足率
风险资产调整资本收益率RAROC：是国内外先进商业银行用于经营管理的核心技术手段。计算公式如下：
RAROC=（FTP税后利润-经济资本成本）/经济资本占用额
该核心指标不仅可以作为机构的评价指标，同时通过经济资本的配置管理，甚至可以作为衡量每笔资产业务的评价指标，进一步作为客户、行业、产品等的评价指标，展现多维度的盈利分析体系。
（四）推进全面预算管理
全面预算是银行对会计年度经营战略的安排，过全面预算进行层层下达、动态调整，最后体现到绩效考核和全面预算目标的契合，是一项重要的管理会计工具。
按预算涉及的业务活动范围可以分为经营预算、投资预算、财务预算。经营预算是指本行的各项业务预算，主要包括资产负债预算、存款预算、贷款预算、客户指标预算、资金业务预算、人力资源预算等。投资预算主要包括权益性投资预算、固定资产投资预算、无形资产投资预算等。财务预算主要包括利润预算、资本预算、经济增加值预算、成本费用预算等。
全面预算管理内容主要包括：第一、经营管理层审批下年度预算建议书。第二、预算建议书审核通过后，由计划财务部将总体目标进行条线分解，采用纵向与横向相结合，自下而上并自上而下的预算编制方法，进行总体目标初验，形成总体目标与条线目标相结合的预算初稿。第三、预算初稿报经相关机构审议，并董事长审批通过后，由计划财务部编制向股东大会和董事会呈报的年度预算报告，年度预算报告经股东大会审议通过后，由行经营班子组织实施。第四、计划财务部根据年度总体目标预算要求，组织全行预算分解。第五、经过审议通过的预算目标分解方案，由计划财务部下达正式预算通知。第六、在预算执行过程中，由于经营管理的需要和其他因素的变化，调整或追加预算。
商业银行引入和推进全面预算管理，对实现精细化管理和不断提高核心竞争力具有极其重要的意义。
三、 管理会计体系建设的难点
（一）强化管理会计推广运用
管理会计体系涉及预算管理、绩效考核、产品定价等诸多方面，在实施和运用过程中，必然对银行传统管理理念和管理方法形成冲击，因此，应大力贯彻、传导这种理念，使全行上下对管理会计工作有一个正确的认识。
（二）逐步推进管理会计体系建设
构建管理会计体系是一个漫长的过程，需要整体谋划和长期推进，同时，管理会计的模型和方法没有统一规则，银行之间不能完全借鉴，中小银行由于自身因素不可能向大银行那样大规模投入，应理论联系实际，根据银行自身情况，逐步建设管理会计体系。例如：中信银行从2005年开始至2013年分三步全面实施管理会计。第一步实施经济增加值管理；第二步实施资金转移定价管理；第三步全面构建以多维度盈利分析为核心的管理会计体系。
（三）改革组织构架的管理方式
目前商业银行大部分实行的总、分、支的组织构架，只能够提供机构核算的数据信息，很难按照业务、产品实施精细化管理。西方商业银行大都实行事业部制的组织架构，将全行分为利润中心和成本中心，能够为银行分析评价各责任中心的利润贡献提供详细的数据报告。因此，将会计信息与分级管理体制和利益协调机制结合起来，使银行的经营管理向更专业和精细化的方向发展，为管理会计体系的建设提供组织保障。
（四）管理会计系统的开发和建设
管理会计系统建设是一个非常庞大的系统工程，不仅包括商业银行FTP、全成本分摊、预算管理等系统，还与核心系统、财务系统、数据治理等后台运行管理密切相关。因此，完整、准确的业务数据是构建银行管理会计系统的关键。例如数据仓库对各个源业务系统的数据进行初步校验、清理、对数据进行标准化和统一化处理，为管理会计系统奠定高质量的数据基础。
（五）加强管理会计队伍的建设
管理会计是一门具有实践性和综合性的管理科学，它融合了多门学科知识和方法，要求从事管理会计的人员具有经济、金融、会计、管理、数学、计算机等多方面的能力。因此，有计划、有步骤地培养和建立一支熟悉管理会计的专业人员队伍，并持续支持银行管理会计向稳健的、先进的方向发展。
四、 我行管理会计理论及实践探索
基于管理会计体系建设具有很强的重要性、紧迫性和可行性，我行于2012年成立管理会计项目工作组。经过几年时间的建设，先后建设了内部资金转移定价系统、数据仓库平台和产品定价系统。内部资金转移定价是商业银行构建管理会计体系的前提和基础，数据仓库是管理会计系统必要的技术支持，产品定价系统是管理会计运用的工具之一。目前正在进行的项目有成本分摊和盈利分析管理项目，该系统的建设将推动成本费用的科学合理分摊以及各项业务的多维度盈利分析，全面提升我行费用支出的经济效益，优化全行资源配置，提升核心竞争力。下阶段管理会计信息化平台还需启动全面预算管理系统建设，该系统的建立，将通过科技手段，提高数据分析能力，实现动态预算与分析，进一步确保资产的安全性、流动性和效益型，为打造精细化的管理会计信息化平台建设铺平了道路。
通过搭架我行管理会计体系的建设，统一全行内部资金转移定价，统一全成本分摊标准方法，统一业绩评级计算方法，实现了资产负债、客户运营、财务费用、效益质量等全面预算管理，也实现了以经济利润为中心，以质量效益为主导的业绩考核评价目标。
综上所述，面对外部经营环境的变化，商业银行要想在市场竞争中立于不败之地，就必须改变以往的“粗放式管理模式”，走内涵精细化管理的发展道路。而要实现上述理念，就必须构建强大的管理会计体系，在科学精准的定量分析基础上经营决策，不断提高银行的资本回报水平，实现股东价值最大化。
计划财务部 陈晓媛